第1節(jié) 概述

　　1． 成本概念

　　2． 成本分類

　　*． 成本流動余財務報表的關系

　　4． 成本計算原理

　　*． 成本管理

　　第2節(jié) 定單法與分步法

　　1． 定單法

　　2． 分步法

　　第*節(jié) 標準成本系統(tǒng)

　　1． 引言

　　2． 成本中心的確定

　　*． 標準成本制定

　　4． 成本業(yè)績計量

　　*． 成本差異分析

　　6． 成本反饋報告

　　第4節(jié) 現(xiàn)代成本控制

　　1． 引言

　　2． 作業(yè)成本系統(tǒng)

　　*． 目標成本系統(tǒng)

　　第1節(jié) 概述

　　 無論對組織還是個人，無論對盈利組織還是非盈利組織，也無論對大型跨國公司還街頭小賣部，成本始終是生死攸關的大問題。在盈利組織中，成本知識不僅是會計人員而且也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長）工商管理知識結構中的重要組成部分之一，因為盈利組織的任何決策幾乎無一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。成本知識的內(nèi)容很多，本章無法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點討論成本計算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標準制定及成本業(yè)績評價與報告。

　　一、成本概念

　　所謂成本，是指特定主體為了達成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧牲通常用耗費或放棄的經(jīng)濟資源來計量或計算。在市場經(jīng)濟條件下，“沒有完全免費的午餐”，做什么事情，都必須有所耗費。換句話說，成本是市場交易的結果，是“為了得到自己所需要的有價值東西而放棄的自己所擁有的有價值的東西?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€要點：

　　（1） 計算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體是指耗

　　費或放棄經(jīng)濟資源的個人或組織。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場設備必須計提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計算盈虧；我國合伙企業(yè)的合伙人日常并不領取工資，工資當然也不計入成本，而是包括在年終分紅當中；更有甚者，大街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計算盈虧時通常既不對運載冰棍兒的手推車計提折舊，也不計算自己的工資。主體的多樣化必然導致成本概念的多樣化。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。

　　（2） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述，為了控

　　制成本，必須有標準（計劃或目標）成本和實際成本；為了進行決策，必須有相關成本、沉入成本、不可避免成本和機會成本等等；

　　二、成本的分類

　　為了系統(tǒng)地理解和運用成本概念，必須對成本進行分類。成本種類很多，其中最重要的分類是按經(jīng)濟內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說明。

　　按照經(jīng)濟內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。

　　1． 產(chǎn)品成本

　　產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購入或制造的產(chǎn)品相關的成本。一般分成直接

　　材料、直接人工和制造費用，簡稱“料工費”。直接材料就是產(chǎn)品制造過程中耗費的原材料，通常構成完工產(chǎn)品的實體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎金。例如計算機裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。制造費用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項間接費用，并可進一步分成間接材料、間接人工和其他制造費用。制造費用包括的內(nèi)容很多，如折舊費、保險費、水氣電等公用事業(yè)費、車間管理人員工資、廠場設備維護費等等。

　　 對產(chǎn)品成本，還可以按計入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費用。由此推延出來的成本計算原則就是直接成本直接計入產(chǎn)品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計入產(chǎn)品。

　　 2．期間成本

　　企業(yè)一定時期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系，在計算成本的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。期間成本一般包括營業(yè)費用、管理費用和財務費用三項。營業(yè)費用主要包括營銷成本、配送成本和客戶服務成本；管理費用主要包括研究與開發(fā)成本、設計成本和行政管理成本。財務費用主要包括利息、銀行手續(xù)費和匯兌損益等。

　　除上述按經(jīng)濟內(nèi)容和計入產(chǎn)品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說明：

　　1． 按成本性態(tài)將成本分成變動成本和固定成本。這種分類在第X章已經(jīng)介紹，此

　　不贅述。

　　2． 按計算時間將成本可分成實際成本和標準（計劃或目標）成本。前者根據(jù)成本實

　　際發(fā)生的數(shù)額計算；后者則在成本實際發(fā)生之前計算，是進行成本計劃、控制和決策的工具。

　　 *．按決策權利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個人的決策影響到某個成本項目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項目就由這個人負責，屬于這個人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因為總經(jīng)理可通過關閉工廠將成本降低為零），對于具體的成本項目來說，需要弄清楚的是該項目對誰或?qū)δ膫€部門是可控的。

　　三、成本流動與財務報表的關系

　　按經(jīng)濟內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營過程中的流動；之二是便利編制財務財務報表，因此，在按經(jīng)濟內(nèi)容分類的成本與財務報表之間存在著嚴格的對應關系（如圖表14-1所示）。

　　圖表14-1：成本流動及其與財務報表的關系

　　 圖表14-1表明：（1）對產(chǎn)品成本的三個類別而言，先是材料采購，然后轉化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費用，因為它是間接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在制品之上。

　　（2）當在制品轉化為產(chǎn)成品之后，通過在制品歸集起來的成本也轉化為產(chǎn)成品成本。

　?。?） 當產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉化為銷售產(chǎn)品成本。

　?。?） 材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負債表中存貨項目的的三個子項目。

　　材料存貨表示已經(jīng)采購入庫但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費的料工費數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費數(shù)額。

　?。?） 銷售產(chǎn)品成本及營業(yè)費用、管理費用、財務費用等期間成本是損益表項目。銷

　　售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。期間成本的三個子項目與銷售的產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，也不計入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個期間直接在損益表中攤銷。

　　四、成本的計算原理

　　 我們將逐漸領會到：無論成本會計還是成本管理，其起點是計算成本。毫無疑問，在計算機為基礎的會計系統(tǒng)中，成本計算的大部分工作已經(jīng)由計算機來完成，但計算機不能夠設計會計系統(tǒng)，也不能在風險條件下取代決策者將會計信息加工成可以直接實施的決策。因此，掌握成本計算原理和了解成本計算的過程，對于參與和指導會計系統(tǒng)的設計、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計算原理。

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　　所謂成本對象，就是成本發(fā)生后所達到的目的?！澳康摹笔且粋€非常寬泛的概念，例

　　如購買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有*點需要特別注意：

　　1． 通常成本對象主要是指產(chǎn)品、服務或客戶。

　　2． 在實行成本責任制的條件下，成本對象是指作為決策者的人，計算人的責任成本。

　　這與產(chǎn)品、服務或客戶作為成本對象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過程所耗費的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時也是決策者的責任成本。

　　*． 國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當作中間性的成本對象。作業(yè)是指具有特定

　　目的的工作單位（如一個事件或一項交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營過程的一個基本的計量單位。換句話說，企業(yè)經(jīng)營過程或者說產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是由一系列作業(yè)組成的。相關的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈，實際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關。本章往后可以看到，將作業(yè)當作中間性的成本對象，從而計算作業(yè)成本，最終再計算產(chǎn)品成本或責任成本，是一個非常有創(chuàng)見的思路。

　　（二）成本計算的基本思路與成本動因

　　那么，如何計算成本對象的成本呢？

　　計算成本的基本思路就是首先將成本項目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直

　　接成本直接計入成本對象，間接成本先分門別類地歸集起來然后再分配計入成本對象”的原則，計算成本對象的成本。誠如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對象是產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本就是計算產(chǎn)品所耗費的直接材料、直接人工和間接制造費用的成本。因此，對制造業(yè)企業(yè)來說，一旦選定成本對象，其成本計算過程實際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對象進行歸集，將間接制造費用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對象上去。圖表14-2以印刷廠為例說明了成本計算的思路。

　　 在圖表14-2中，成本對象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅費等，這首先要按照房租和差旅費分別歸集，然后分別分配到雜志上去。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個“分門別類”的步驟。但是，將歸集起來的每一類間接成本分配到相關的成本對象上，則是完全不同的處理。

　　 圖表14-2：成本計算基本思路

　　 成本類別

　　 直接成本 直接歸集

　　 例如紙張、工資等

　　 間接成本 分類歸集與分配

　　 例如雜志社房租、差旅費等

　　 為了更加深入地理解成本計算的思路，我們引進成本庫成本動因的概念。成本庫（Cost Pool）是指按照一定的分類標志將不同成本項目歸類集中起來存放的地方，有時也稱之為成本歸集中心。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個總成本庫，但校對或排版一個環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。成本動因（Cost Driver）是一個全新的但能夠簡明地說明問題的概念，是指影響特定成本項目的成本總額變動的因素。在印刷雜志的案例中，為了計算雜志的成本，我們必須計算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說紙張或工資等項目）總額的變動、又是什么因素影響了間接成本（或者說雜志社房租或差旅費等項目）總額的變動呢？對于紙張成本或工資，成本動因顯然是產(chǎn)量；對于房租和差旅費，產(chǎn)量不是它們的成本動因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動因。至于差旅費成本動因的確定就復雜多了。因為一方面出差次數(shù)、每次出差人數(shù)以及出差時的食宿標準都是差旅費的成本動因，另一方面對印刷的各種雜志（成本對象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動因，但在實務上不一定能找出來，有時也不是非找出來不可。成本動因的概念表明成本與成本對象之間的因果關系。正確地把握和運用成本庫和成本動因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。

　　（三）成本分配

　　在一個特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務在兩種或兩種以上時，為了計

　　算不同產(chǎn)品或服務的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問題，也就是說將間接費用按照一定的成本分配基礎在不同產(chǎn)品或服務之間分配。在這樣的意義上，間接成本相當于共同費用。

　　成本分配基礎（Cost-Allocation Base），是指將一個或一組間接成本項目與成本對象聯(lián)系起來的因素。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時、機器工時、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎。成本分配基礎與成本動因有時意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本動因是使得成本與成本對象具有因果關系的因素，成本分配基礎將成本與成本對象聯(lián)系起來了，但未必使它們具有因果關系；同時，成本動因適合所有成本項目，而成本分配基礎僅適用間接成本項目。

　　為了分配間接成本項目，還必須根據(jù)成本分配基礎和已知的間接成本項目數(shù)額計算間接成本（或制造費用）分配率，再來分配成本。間接成本分配率工時如下：

　　 某間接成本項目分配率 = 該成本項目數(shù)額 / 成本分配基礎

　　 在制造企業(yè)，間接成本項目的分配有三種方法，茲分別說明如下：

　　1． 一次分配：全廠一個分配率

　　 在這種方法下，通常將整個企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎計算一個間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時作為這個單一的成本分配基礎。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡單，也不失為一種切合實際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會嚴重地歪曲產(chǎn)品或服務的成本。

　　2． 兩次分配：部門分配率

　　典型的制造業(yè)企業(yè)有*類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配

　　車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應車間等）、采購、銷售和職能科室。制造費用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎所計算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費用（主要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎所計算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費用與從外部分配來的制造費用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表14-*簡要地說明了成本分配的部門分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對象之間的因果關心，這時，成本分配基礎就是成本動因。但在實務上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個分配率精細得多。

　　圖表14-* 成本分配的部門分配率方法

　　根據(jù)文獻改編。參見Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1***,p21*。

　　*． 兩次分配：以作業(yè)為基礎的分配率

　　前面，我們曾將作業(yè)當作“中間性的成本對象”。實際上，如果使用作業(yè)概念來計算

　　產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動因。在制造企業(yè)，與制造費用相關的作業(yè)很多，例如調(diào)整設備、發(fā)送采購訂單、發(fā)運產(chǎn)品、檢驗質(zhì)量、下達生產(chǎn)指令或計劃、機器工時、消耗電力、驗收材料、搬運存貨、維修保養(yǎng)設備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎的分配率方法至少在理論上能夠準確地計算產(chǎn)品成本。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源”。由于計算某種產(chǎn)品的成本就是計算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費的資源的價值，因此，按照上述原理計算產(chǎn)品成本自然會引申出兩個基本的步驟，即所謂的兩次分配：

　　 （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。各項作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過程或流程來確定，其方法如同流程的確定。由于有關作業(yè)資料或信息詳實而又零碎，在實務上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維護保養(yǎng)設備、車間機物料和輔助工人工資等合并為機器作業(yè)中心。還有，制造費用對產(chǎn)品是間接成本，而對作業(yè)則有相當?shù)牟糠洲D化為直接成本——直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項或幾項作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關的幾項作業(yè)之間進行分配。但必須注意，這種分配與全廠一個分配率方法和兩次分配的部門分配率方法是不同，它特別強調(diào)按成本（或資源）動因分配。

　　 圖表14-4：以作業(yè)為基礎的分配率方法

　　根據(jù)文獻改編。參見Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1***,p222。

　?。?）按照成本（或作業(yè)）動因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產(chǎn)品。這里，最關鍵是選擇成本動因。因為企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產(chǎn)品之間進行分配。選擇成本動因要考慮兩點：一是與成本（或作業(yè)）動因相關資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動因再多大程度上能過計量出產(chǎn)品對作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。

　　 為便于理解，我們用圖表14-4說明以作業(yè)為基礎的分配率方法。

　　 （四）成本計算系統(tǒng)

　　設計成本計算系統(tǒng)，還應該考慮下列三個方面：

　　1． 成本計算結果

　　除了決策者的責任成本之外，其他所有成本計算都是計算成本對象的總成本和單位

　　成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所耗費的資源的價值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話說，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。

　　2． 成本計量的尺度

　　 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計量，即實際成本、正常成本和

　　標準成本。按照實際成本（Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費用都是實際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（Normal Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實際發(fā)生的數(shù)額，而制造費用則是按預定分攤率和實際的分配基礎（或成本動因）計算的數(shù)額。預定分攤率等于預計的制造費用與正常產(chǎn)能下的分配基礎（或成本動因）的數(shù)量之商。按照標準成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費用全部標準成本。所謂標準成本是指企業(yè)預先確定的并且應該能夠達到的目標成本。

　　 從編制財務報表的需要考慮，一般使用實際成本尺度，這也是國家統(tǒng)一會計制度的基本要求。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標準成本，并且與實際成本或正常成本結合起來使用，以便于比較，達成控制成本的目的。

　　*． 成本計算方法

　　成本計算方法是指計算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點，分成訂單法（Job-Order Costing）和分步法（Process Costing）。按照生產(chǎn)的特點，制造業(yè)可粗略地分成兩種類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？缭綆讉€會計期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個會計期間內(nèi)完成或者不考慮會計期間，例如印刷廠、家具廠、機器設備制造、造船廠等等。以前者為基礎的成本計算方法為分步法，以后者為基礎的成本計算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點不一樣，因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計算方法以及成本報告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中，我們將詳細介紹這兩種方法。

　　4． 成本信息的作用

　　 為什么計算成本呢？計算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途：

　?。?） 計算損益、實現(xiàn)資本保全的依據(jù)

　?。?） 制定價格基礎

　?。?） 反映企業(yè)經(jīng)濟效益的指標

　?。?） 業(yè)績評價和考核的標準

　　（*） 調(diào)節(jié)當事人利益的杠桿

　?。?） 計劃和控制企業(yè)經(jīng)營過程的手段

　　五、成本管理

　　成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀點，①管理包括計劃、執(zhí)行、控制和決策。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨立的職能，而是寓于計劃、執(zhí)行和控制之中。在這個意義上，管理實際上有計劃、執(zhí)行和控制三個職能。計劃確定目標或業(yè)績標準，執(zhí)行具體落實或?qū)崿F(xiàn)目標，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計劃的目標。控制過程包括兩個階段：一是計量執(zhí)行過程實際執(zhí)行計劃的進度或結果；二是將計量的實際進度或結果與計劃進行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實際與計劃基本相符，可放手不管，如果實際與計劃偏離，就應該采取干預或矯正措施，使實際執(zhí)行過程重新回歸計劃目標要求的方向。同時，由于管理是相對一個組織而言，而組織又是有層級的，執(zhí)行總下級的事情，而計劃和控制總是上級的事情，諸如此類，不一而足。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據(jù)此，我們用圖表14-*說明成本控制的原理。

　　 圖表14-*: 成本控制的原理

　　從圖表14-*看出：上級經(jīng)理，通過計劃職能為下級或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績）標準”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級經(jīng)理或其委托人（比如會計）對成本中心經(jīng)理執(zhí)行標準的進度或結果進行計量即“實際成本（業(yè)績）的計量”；然后將實際成本與成本標準比較，編制反饋報告送達上級經(jīng)理，上級經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運行。

　　第2節(jié) 訂單法與分步法

　　 一、定單法

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　　定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對象歸集和分配直接材料、直接人工和

　　制造費用，并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機器與計算機制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為6*%、6*%、*8%、**%。訂單法的主要特點包括：

　?。?） 成本計算對象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計算的行話，有時確實指一份訂單，但

　　有時也指一項合同、一個產(chǎn)品批次等等。

　　 （2）成本計算與生產(chǎn)任務通知單的簽發(fā)和結束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會計期間并不一致。

　?。?）會計期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問題。

　　 （二）案例

　　 【案例1】北京天法機械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件，200*年*月2日又新承接了兩架機車專用連接器，編號為2W4*，*月8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領料*次，金額（元）分別為660、*06、2*8；參與的職工4名，為連接器耗用的工時（小時）分別為*、8、4、10，工資額（元）分別為4*、60、21、*4。制造費用按預定分攤率和實際直接人工工時進行分配，銑磨車間預計的制造費用總額*20,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工時為40,000小時。根據(jù)這個案例，我們說明如何使用訂單法計算產(chǎn)品的總本和單位成本。

　　（三）計算過程

　　在訂單法下成本計算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務通知單的依據(jù)是銷售訂單）。會計人員使用一張預先設計的“成本計算單”（圖表14-6），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進度歸集直接材料、直接人工和制造費用，并計算出總成本單位成本。一個成本對象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計算單。

　　1． 成本計算單

　　成本計算單（圖表10-8）包括4個主要部分：

　?。?） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。

　　這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。

　?。?） 用來歸集直接材料、直接人工和制造費用。這部分在整個表的中間。

　?。?） 用來計算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。

　?。?） 用來記錄產(chǎn)成品的發(fā)運情況。

　　2． 直接材料成本的歸集

　　將直接材料歸集到成本計算單中需要借助于領料單。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材

　　料之前，必須先到倉庫領取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領料這個環(huán)節(jié)計算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費的直接材料成本。換句話說，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領料單匯總起來就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領料單的格式如圖表14-6，它包括三項基本內(nèi)容：

　　（1） 基本情況，包括領料單編號、訂單編號、部門和領料日期。這部分在表頭的下

　　方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實合法。

　?。?） 領取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價和金額。

　　（*） 負責人簽字。

　　 這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領料單記錄在成本計算單的直接材料部分。本案例共*張領料單，為簡化起見，這里僅詳細介紹1張，即圖表14-6。這張領料單編號為148**，材料價值共計660元，請對照圖表14-6 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領料單與成本計算單之間的勾稽關系。

　　 圖表14-6 領料單

　　 領料單編號 148** 日期 200*年*月2日 訂單編號 2B4* 部門 銑磨車間

　　說明 數(shù)量 單價（元） 金額（元）

　　M46連接器護蓋 2 124 248

　　G* 連接器接頭 4 10* 412

　　合計 660

　　 負責人簽字 洪光

　　 *．直接人工成本的歸集

　　將直接人工歸集到成本計算單中需要借助于工時卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人

　　工工資根據(jù)直接人工工時和小時工資率計算。小時工資率通常由人事部門制定，是直接人工成本計算已知的前提，但實際人工工時則必須通過實際記錄工時取得。用于記錄人工工時的表格稱為“工時卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設置，即一位職工一張工時卡。工

　　 圖表14-* 工時卡

　　工時卡編號 84* 日期 200*年*月*日 職工姓名 楊光 崗位編號 4 部門 銑磨車間

　　開始 結束 耗費工時 工資率(元) 工資額(元) 訂單編號

　　*:00 12:00 * * 4* 2B4*

　　12:*0 2:*0 2 * 18 2B*0

　　2:*0 *:*0 1 * * 維護設備

　　合計 8 *2

　　 工長簽字 任致禁

　　時卡的格式如圖表14-*，它包括三項內(nèi)容：

　　（1） 基本情況，包括工時卡編號、職工姓名、部門、日期和崗位編號。這部分內(nèi)容

　　在表頭的下方，具有編碼的功效。

　　（2） 工時記錄，包括訂單編號、為不同訂單工作的啟止時間、耗費工時、工資率和

　　工資額。

　　（*） 工長簽字，以保證工時記錄的真實、合法。

　　這樣，通過職工的工時卡中的“訂單編號”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費的工時及工資額，然后依次將將它們記錄在相應產(chǎn)品、批次或訂單的成本計算單的直接人工部分。本案例共4張工時卡，為簡化起見，這里僅詳細介紹1張，即圖表14-*。這張工時卡編號為84*，為訂單2B4*耗費的工資為4*元，請對照圖表14-* 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時卡與成本計算單之間的勾稽關系。

　　 4．制造費用的歸集與分配

　　 制造費用隨著發(fā)生隨著單獨歸集起來。由于本案例按預定分配率和實際直接人工工時進行分配。在成本計算過程中銑磨車間實際發(fā)生的制造費用并不是十分重要。最重要的是計算預定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計直接人工工時，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費的直接人工工時，誠意預定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應負擔的制造費用。

　　 圖表14-8 成本計算單

　　訂單編號 2B4* 開工日期 200*年*月2日

　　部門 銑磨車間 完工日期 200*年*月8日

　　項目 機車專用連接器 完工數(shù)量 2

　　直接材料 直接人工 制造費用

　　領料單編號 金額（元） 工時卡編號 工時 金額（元） 工時 分配率 金額（元）

　　148** 660 84* * 4* 2* 8元/小時 216

　　148** *06 846 8 60

　　14*12 2*8 8*0 4 21

　　 8*1 10 *4

　　合計 1404 2* 180 216

　　成本匯總（元） 發(fā)運記錄（件）

　　直接材料 1404 日期 數(shù)量 結存

　　直接人工 180 200*/*/8 0 2

　　制造費用 216

　　總成本 1800

　　單位成本 *00*

　　* 1800元 ÷ 2單位 = *00元

　　根據(jù)案例提供的資料，預定分配率計算如下：

　　 預計的制造費用 / 正常產(chǎn)能時的直接人工工時

　　 = *20,000 / 40,00

　　 = 8 （元/小時）

　　從成本計算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機車專用連接器實際所耗費的直接人工工時為2*小時，因此，它應該負擔的制造費用為：

　　 預定分配率 × 實際人工工時

　　 = 8（元/小時） × 2*（小時）

　　 = 216 （元）

　　根據(jù)上述計算，將直接人工工時、分配率和分配額記入到成本計算單（圖表14-8）的制造費用部分。

　　 *．總成本和單位成本

　　圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費用匯總起來，計算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（*00元）。

　　6．產(chǎn)成品發(fā)運記錄

　　圖表14-8右下方“發(fā)運記錄”部分用來記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數(shù)量、發(fā)運和結存情況。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結存（2件）。

　　*．對預定分配率的補充說明

　　按預定分配率和實際分配基礎（本案例為直接人工工時）分配制造費用可能出現(xiàn)三種結果：已經(jīng)分配的制造費用可能大于、等于或小于在單獨賬戶中歸集的實際的制造費用。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財務報表的準確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情況而定。

　　8．訂單法成本計算流程圖解（圖表14-*）

　　圖表14-*訂單法成本計算流程

　　二、分步法

　　（一）分步法的意義

　　分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用，

　　并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機械制造等）。根據(jù)調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別為*6%、*1%、*2%、100%、**%。分步訂單法的主要特點包括：

　?。?） 成本計算對象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門這些

　　“中間性成本對象”的成本的計算。

　　（2） 由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程是連續(xù)的，因此，在期末計算產(chǎn)品成本時必然有在制品存貨。

　　在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當產(chǎn)量”。

　　 （*）部門生產(chǎn)報告（Department Production Report）正像訂單法中的成本計算單一樣，是分步法最重要的成本文件。

　　 （二）分步法的原理

　　 顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設置的部門有密切的關系。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（Sequential）和平行式（Parallel）。圖表14-10描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料——原油投入開始，經(jīng)過原油提煉分成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣?，而潤滑油則變?yōu)樗芰稀Ｐ镣楹退芰鲜瞧叫猩a(chǎn)的產(chǎn)品。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開始，依次到部門1、2、*，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。用圖表14-10也可以說明連續(xù)式生產(chǎn)。

　　圖表14-10 分步法原理

　　 圖表14-10說明成本發(fā)生情況。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表14-10就可以明顯的看出：辛烷的成本應該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個步驟投入的料工費。從成本計算的程序看首先要計算產(chǎn)品在每一個步驟的成本，然后如何計算最終產(chǎn)品——辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結轉法，即基本原材料成本轉入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費，求出汽油的成本；再將汽油成本轉入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費，最終求出辛烷的總成本。二是平行結轉法，即分別計算每個步驟發(fā)生的成本（料工費），然后將每個步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品——辛烷的總成本。

　　不言而喻，分步法最基本的是計算每一個步驟的成本，而最典型的又是按逐步結轉法計算每一個步驟的成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)步驟設置，因而計算一個生產(chǎn)步驟的成本與計算一個部門的成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個部門，介紹分步法，特別是其中的約當產(chǎn)量計算、在制品成本計算和生產(chǎn)報告。

　　（三）計算過程

　　 這里我們將采用三個案例來說明分步法的應用過程。

　　【案例2】全球機械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。200*年*月1日無任何存貨，截止到*月*1日投產(chǎn)并測試車間的油泵為400只，其他相關資料如下：

　　油泵的生產(chǎn)情況 （只）

　　 期初在制品（*月1日） 0

　　 *月份投產(chǎn)數(shù)量 400

　　 *月份完工并轉出的數(shù)量 400

　　 期末在制品（*月*1日） 0

　　油泵的成本發(fā)生情況 （元）

　　 *月份發(fā)生的直接材料成本 *2,000

　　 *月份發(fā)生的轉換成本 24,000

　　 *月份裝配車間發(fā)生的總成本 *6,000

　　 這是一個期初和期末都無在制品的案例。其中的轉換成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造費用之和。引進這個概念，主要為了更加簡明地說明分步法的應用。由于期初期末都沒有在制品，因此，總成本就是*月份發(fā)生的總成本，即*6,000元；單位成本也容易計算，用總成本除以*月份完工并轉出的數(shù)量（*6000÷400 = 140元）便可求得，或者按下列方式：

　　單位產(chǎn)品直接材料成本（*2000÷400） 80元

　　單位產(chǎn)品轉換成本（24000÷400） 60元

　　裝配車間單位產(chǎn)品成本 140元

　　 【案例*】在案例2的基礎上，增加期末在制品。相關資料如下：

　　油泵的生產(chǎn)情況 （只）

　　 期初在制品（*月1日） 0

　　 *月份投產(chǎn)數(shù)量 400

　　 *月份完工并轉出的數(shù)量 1**

　　 期末在制品（*月*1日） 22*

　　油泵的成本發(fā)生情況 （元）

　　 *月份發(fā)生的直接材料成本 *2,000

　　 *月份發(fā)生的轉換成本 18,600

　　 *月份裝配車間發(fā)生的總成本 *0,600

　　22*只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。

　　與案例2比較，在案例*條件下計算油泵的成本會遇到什么新問題呢？新問題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉出的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。因為本期發(fā)生的成本既用在完工并轉出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。解決的方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即計算所謂的“約當產(chǎn)量”。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計算過程如圖表14-11和圖表14-12。

　　 圖表14-11：約當產(chǎn)量計算表

　　項目 實物數(shù)量 約當產(chǎn)量

　　 直接材料 轉換成本

　　期初在制品（*月1日） 0

　　本期投產(chǎn) 400

　　待核算數(shù)量 400

　　本期完工并轉出的數(shù)量 1** 1** 1**

　　期末在制品（*月*1日）（直接材料完工100%，轉換成本完工60%） 22* 22** 1****

　　應核算數(shù)量 400 400 *10

　　 * 22*×100% = 22*（只）。 **22*×60% = 1**（只）

　　從圖表14-11可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實是400只，但從轉化成本方面看只是完成了*10只。這樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉換成本分開計算，才是合理的。圖表14-12系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。

　　 圖表14-12：產(chǎn)品成本和在制品成本計算表

　　項目 生產(chǎn)成本 直接材料 轉換成本

　　本期發(fā)生的成本（元） *0,600 *2,000 18,600

　　約當產(chǎn)量 400 *10

　　單位成本（元） 80 60

　　本期完工并轉出的成本（1**只） 24,*00 （1**×80） （1**×60）

　　期末在制品（22*只）：

　　 直接材料 18,000 （22*×80）

　　 轉換成本 8,100 （22*×60）

　　 期末在制品總成本 26,100

　　應核算總成本 *0,600

　　 圖表14-12提供了油泵的單位成本（80 + 60 = 140元）、完工油泵的總成本（24,*00元）和在制油泵的總成本（26,100元）。

　　 【案例4】在案例*的基礎上增加期初在制品，可以看成案例*下個月即4月份的情況。相關資料如下：

　　油泵的生產(chǎn)情況 （只）

　　 期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%； 轉換成本完工60%） 22*

　　 *月份投產(chǎn)數(shù)量 2**

　　 *月份完工并轉出的數(shù)量 400

　　 期末在制品（4月*0日）（直接材料完工 100%；轉換成本完工*0%） 100

　　油泵的成本發(fā)生情況 （元）

　　 期初在制品成本（其中：直接材料為18,000； 轉換成本為8,100元） 26,100

　　 4月份發(fā)生的直接材料成本 1*,800

　　 4月份發(fā)生的轉換成本 16,*80

　　 4月份待核算總成本 62,280

　　 與案例*相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的問題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。反過來說，本期內(nèi)將這些在制品變成完工產(chǎn)品只需要投入部分工作，從而發(fā)生部分成本。那么，在計算成本的過程中如何處理這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當作本期發(fā)生的成本，那么，問題實際上轉化成與案例*一樣的情形，即無期初在制品，這種方法稱為加權平均法。二是分別計算期初在制品完工和未完工部分的約當產(chǎn)量，完工部分的約當產(chǎn)量當作本車間本月完工并轉出數(shù)量的減項，連同期初在制品成本先結轉到下一個部門；同時期初在制品未完工部分的約當產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，問題又轉化為案例* 的情形，也就是將問題分成兩個部分來處理的，這種方法稱為先進先出法。這里，我們將用案例4提供的資料，采用加權平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計算（見圖表14-1*和圖表14）。

　　 圖表14-1*：加權平均法下的約當產(chǎn)量計算表

　　項目 實物數(shù)量 約當產(chǎn)量

　　 直接材料 轉換成本

　　期初在制品（4月1日） 22*

　　本期投產(chǎn) 2**

　　待核算數(shù)量 *00

　　本期完工并轉出的數(shù)量 400 400 400

　　期末在制品（4月*0日）（直接材料完工100%，轉換成本完工*0%） 100 100* *0**

　　應核算數(shù)量 *00 *00 4*0

　　 * 100×100% = 100（只）。 **100×*0% = *0（只）

　　從圖表14-1*可以看到期初在制品數(shù)量（22*只）直接與本期投產(chǎn)數(shù)量（400只）相加，作為待核算數(shù)量，在制品完工程度并沒有考慮。期末在制品約當產(chǎn)量的計算與案例*相同，也就是說，從直接材料方面看仍然是*00只，但從轉化成本方面看只是完成了4*0只。同樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉換成本分開計算，才是合理的。圖表14-14系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。

　　 圖表14-14：產(chǎn)品成本和在制品成本計算表

　　項目 生產(chǎn)成本 直接材料 轉換成本

　　期初在制品 26,100 18,000 8,100

　　本期發(fā)生的成本（元） *6,180 1*,800 16,*80

　　待核算成本 62,280 **,800 24,480

　　約當產(chǎn)量 *00 4*0

　　單位成本（元） **.60 *4.*0

　　本期完工并轉出的成本（400只） *2,000 （400×**.60） （400×*4.40）

　　期末在制品（100只）：

　　 直接材料 *,*60 （100×**.60）

　　 轉換成本 2,*20 （*0×*4.40）

　　 期末在制品總成本 10,280

　　應核算總成本 62,280

　　圖表14-12提供了油泵的單位成本（**.60 +*4.40 = 1*0元）、完工油泵的總成本（*2,000元）和在制油泵的總成本（10,280元）。同時，期初在制品成本同期初在制品數(shù)量一樣，視為本發(fā)生的成本。

　　 （四）部門生產(chǎn)報告

　　部門生產(chǎn)報告是報告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財務報表、制定價格、考核相關當事人成本指標的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi)容就是將上述約當產(chǎn)量計算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計算表結合在一起。圖表14-1*是根據(jù)案例4編制的部門生產(chǎn)報告。

　　圖表14-1*由三個部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當產(chǎn)量。與約當產(chǎn)量的計算我們已經(jīng)介紹，產(chǎn)量的填列結構依據(jù)下列投入產(chǎn)出關系：

　　 期初在制品數(shù)量 + 本期投產(chǎn)數(shù)量 = 轉入下個部門的數(shù)量 + 期末在制品數(shù)量。

　　第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。第三部分從產(chǎn)出角度表明成本的用途。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關系，即

　　 期初在制品成本 + 本期發(fā)生的成本 = 轉入下個部門的成本 + 期末在制品成本。

　　全球機械制造公司裝配車間生產(chǎn)報告200*年4月份

　　 產(chǎn)量與約當產(chǎn)量

　　項目 產(chǎn)量 約當產(chǎn)量

　　 直接材料 直接人工

　　待核算數(shù)量

　　 期初在制品（直接材料完工100%； 轉換成本完工60%） 22*

　　 投產(chǎn)數(shù)量 2**

　　 合計 *00

　　應核算數(shù)量

　　 轉入下個部門 400 400 400

　　 期末在制品（直接材料完工100%； 轉換成本完工*0%） 100 100 *0

　　 合計 *00 *00 4*0

　　總成本與單位成本

　　項目 總成本 直接材料成本 轉換成本

　　待核算成本

　　 期初在制品成本 26100 18000 8100

　　 本期發(fā)生的成本 *6180 1*800 16*80

　　 合計（a） 62280 **800 24480

　　 約當產(chǎn)量（b） *00 4*0

　　 單位成本（a）÷（b） 1*0 **.60 *4.40

　　成本用途

　　項目 總成本 直接材料成本 轉換成本

　　應核算成本

　　 轉入下個部門（400只） *2,000 （400×**.60） （400×*4.40）

　　 期末在制品 （100只）

　　 直接材料 *,*60 （100×**.60）

　　 轉換成本 2,*20 （*0×*4.40）

　　 期末在制品成本合計 10,280

　　 總成本 62,280

　　圖表14-1*：生產(chǎn)報告

　　第三節(jié) 標準成本系統(tǒng)

　　一、引言

　　標準成本系統(tǒng)應該是泰羅制的一個重要組成部分，是在1*世紀末20世紀初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。圖表14-*勾勒出成本控制系統(tǒng)所包括的基本要素。根據(jù)圖表14-*，標準成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應該包括確定成本中心、制定成本標準、計量成本實際業(yè)績、差異分析（成本比較）、編制反饋報告這樣*個環(huán)節(jié)。我們將依次介紹這*個環(huán)節(jié)。

　　二、成本中心的確定

　　成本（責任）中心是成本責任的承擔者和控制的對象。確定成本中首先要兼顧兩個方面：一是組織結構，企業(yè)每個組織單位都可以粗略地看成成本中心；二是生產(chǎn)過程，對制造企業(yè)中的生產(chǎn)過程來說，每一個生產(chǎn)步驟都可以設立一個成本中心，成本中心的設置和生產(chǎn)部門的設置是完全一致的。其次，每個成本中心還必須同時符合下列三個條件：

　　1． 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認。即成本中心使企業(yè)內(nèi)部一個組成部分，執(zhí)行

　　特定的任務，有明確的活動空間。

　　2． 投入和/或者產(chǎn)出能夠計量。在企業(yè)管理中，“能夠計量的東西才是能夠控制的東

　　西”。在這里，所謂能夠計量就是說能夠用數(shù)量表示出來。多數(shù)情況下，成本中心的投入或者產(chǎn)出、或者投入和產(chǎn)出中總是可以計量的，但也有些情況下它們可能都不能計量。這時，需要采取一些變通辦法進行處理。

　　*． 由專人負責。即每個成本中心都由一位負責人。成本中心作為成本控制的對象，

　　歸根到底是對人或者對成本中心負責人的控制。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。因為物是人來使用的。公司的經(jīng)理們無法直接左右產(chǎn)品或服務的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。成本中心負責人是成本中心的代表，成本權力、成本責任以及相應的利益都必須具體地落實到它的頭上，成本控制才能奏效。

　　 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產(chǎn)和服務兩大類。生產(chǎn)部門只包括基本生產(chǎn)，但按照生產(chǎn)步驟可以分成若干個，例如在圖表14-10中，我們將生產(chǎn)部門分成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產(chǎn)、潤滑油提煉和塑料生產(chǎn)等*個生產(chǎn)部門。服務部門包括輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門。根據(jù)這種情況，人們習慣上將典型制造企業(yè)的成本中心也分成生產(chǎn)成本中新和服務成本中心。

　　三、成本標準的制定

　　成本標準也稱成本指標，是為成本中心的負責人設定的成本責任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來計算。確定成本標準首先要解決的問題是將成本標準確定在什么水平上。在嚴格意義上，成本標準是指在標準工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應當發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達到的生產(chǎn)技術水平，經(jīng)過精密調(diào)查、分析和技術測定或動作時間研究來制定。這樣制定的成本標準稱為“理想標準”（Ideal Standard），人們通常是達不到的，只是作為衡量實際成本水平的基準。另外一種成本標準的水平稱為“可行標準”（Practical Standard），在這個水平上，標準成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費和損失，是一種在現(xiàn)有條件下經(jīng)過一定努力有可能達到成本標準。經(jīng)驗表明，選擇成本標準水平是一件很困難但非常重要的決策，因為成本水平過高或過低都回渙散職工的積極性，不能充分發(fā)揮職工的潛力。在企業(yè)管理實務上，更多企業(yè)傾向于可行標準水平。我國提倡先進平均數(shù)（即超過平均數(shù)以上各數(shù)之平均）有一定道理。對具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。

　　那么，如何按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品確定成本標準呢？一般分生產(chǎn)成本中心和服務成本中心兩類部門進行。由于服務成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標準的確定。

　　生產(chǎn)成本中心的成本標準就是該中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本標準，包括料工費三項，用公式表示為：

　　 產(chǎn)品的標準總成本 = 標準直接材料總成本 + 標準直接人工總成本 + 標準總制造費用

　　如果該生產(chǎn)成本中心只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，那么，產(chǎn)品的標準總成本就是該生產(chǎn)責任中心的責任成本；如果生產(chǎn)多種產(chǎn)品，那么，該生產(chǎn)成本中心的責任成本則是者多種產(chǎn)品的標準成本之和。接下來，我們按料工費依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標準成本的確定，而其中的關鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標準直接材料成本、標準直接人工成本和標準制造費用。

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　　 單位產(chǎn)品的標準直接材料成本的計算公式為：

　　 單位產(chǎn)品標準耗用量 × 標準價格

　　在企業(yè)生產(chǎn)過程中，一種產(chǎn)品或半成品往往耗用多種材料。在這些情況下，要按照材料種類分別確定單位產(chǎn)品標準耗用量和相應的標準價格，并計算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標準直接材料成本。這里，為了簡化起見，我們假定一種產(chǎn)品只耗用一種材料。

　　從上述公式看，為了計算單位產(chǎn)品的標準直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標準耗用量和標準價格兩個因素。標準價格一般是在市場調(diào)研的基礎上，結合本企業(yè)各個部門現(xiàn)有成本水平并與有關部門協(xié)商確定，內(nèi)容包括發(fā)票價格、運雜費、檢驗費、正常損耗、丟失材料等項成本。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。該公司財務經(jīng)理經(jīng)與采購經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計算合金鋁的標準價格：

　　采購價格（1*公斤的合金鋁錠） *.60（元/公斤）

　　運費（從供應商倉庫到本公司） 0.44

　　驗收和處理 0.0*

　　減：銷售折讓 （0.0*）

　　標準價格 4.00（元/公斤）

　　單位產(chǎn)品標準耗用量，是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數(shù)量，包括構成產(chǎn)品實體的材料和有助于產(chǎn)品形成的材料，以及生產(chǎn)過程中必要的損耗和難以避免的損失所需要的材料。單位產(chǎn)品標準耗用量的確定不僅要經(jīng)過科學計算、統(tǒng)計調(diào)查、技術分析、設計圖紙測算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財務經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設計兩個部門的經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計算每只透氣罩的合金鋁的耗用量：

　　按圖紙要求每副書檔需用合金鋁 2.*（公斤）

　　浪費和破損 0.2

　　廢品 0.1

　　標準價格 *.00（公斤）

　　這樣，我們便可計算單位產(chǎn)品的標準直接材料成本，即：

　　 4（元/公斤）× *（公斤） = 12（元/公斤）

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　　單位產(chǎn)品標準直接人工成本的計算公式為：

　　 單位產(chǎn)品標準耗用工時 × 標準工資率

　　單位產(chǎn)品標準耗用工時，是指在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的直接人工的工作時間，包括對產(chǎn)品的直接加工工時、必要的間歇和停工工時（如工間休息、設備調(diào)整等）以及不可避免的廢品所耗用的工時等，在確定過程中不僅要與相關當事人進行協(xié)商，而且要利用時間與動作研究、熟練曲線（Learning Curve）分析等技術測定和對科學的統(tǒng)計調(diào)查資料的研究。例如，北方集雅家具制做公司的財務經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設計兩個部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時：

　　基本工作時數(shù) 1.*（小時）

　　休息和解決個人需要 0.1

　　清理和機器故障 0.*

　　廢品 0.2

　　單位產(chǎn)品標準工時 2.*（小時）

　　標準工資率，是指預定的每小時的工資數(shù)額。如果采用計件工資制，每件的工資就是單位產(chǎn)品標準直接人工成本，無需過多計算。只有采用計時工資制，才有制定標準工資率的問題。標準工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個人發(fā)展、企業(yè)效益水平等多方面因素，也需要與相關的部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財務經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時：

　　每小時基本工資 10（元）

　　社會養(yǎng)老統(tǒng)籌 1

　　其他福利 *

　　單位產(chǎn)品標準工時 14（元）

　　這樣，我們便可計算單位產(chǎn)品標準直接人工成本如下：

　　 2.*（小時）× 14（元） = **（元）

　　 （三）標準制造費用

　　某個生產(chǎn)部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費用中一部分為本部門發(fā)生的，其余部分都是從其他服務部門分配來的。單位產(chǎn)品標準制造費用有幾種確定方法。例如，我們可以預測某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費用和各服務部門可能分配來的制造費用，然后將兩者加總后除以預計的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標準制造費用。又如，我們還可以對上年度制造費用增加或減少一定的百分比后再除以預計的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，求得單位產(chǎn)品的標準制造費用。這些方法比較簡捷但顯得粗放。最精細的方法是作業(yè)成本法，我們下節(jié)介紹。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細的方法。這種方法的主要特點是首先假定制造費用是混合成本，然后運用成本形態(tài)分析（參見本書第1*章），將特定生產(chǎn)部門制造費用按照直接人工工時（或者機器工時）分解為變動成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費用。

　　標準總制造費用 =標準總固定費用 +（直接人工總時數(shù) ×單位直接人工變動制造費用）

　　假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費用為*元，而前面我們在北方集雅家具制作公司的舉例中已經(jīng)知道每個透氣罩需要直接人工2.*小時。據(jù)此，我們可以計算出每只透氣罩的標準變動制造費用，即：

　　*（元） × 2.*（小時） = *.*（元）

　　另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為2*,000元，預計產(chǎn)量為2000只。那么，如何處理這項固定費用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。因為對于鋁制品車間的負責人來說，這項固定成本是不可控的。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財務報表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。因為固定成本在期初期末始終保持不變。方法之三：比照變動制造費用的處理方法，也用直接人工小時來表示固定費用如下。這種處理也不涉及可控不可控問題，但可以分析現(xiàn)有產(chǎn)能的利用或閑置情況。

　?。?）2*,000（元） = 2,000（只） × 2.*（小時） × 單位直接人工固定制造費用

　　 單位直接人工固定制造費用 = 2*,000 ÷ *,000

　　 = *（元）

　?。?）每只透氣罩的標準固定制造費用 = 2.*（小時）*（元）

　　 = 12.*（元）

　　圖表14-16將上述有關生產(chǎn)成本中心的標準成本全部情況。

　　 圖表14-16：鋁制品車間透氣罩標準單位成本匯總表

　　生產(chǎn)要素投入 （1） （2） （*）

　　 標準數(shù)量或標準工時 標準價格或工資率 標準成本（1）×（2）

　　直接材料 *.0公斤 4.00元 12.00元

　　直接人工 2.*小時 14.00元 **.00元

　　變動制造費用 2.*小時 *.00元 *.*0元

　　固定制造費用 2.*小時 *.00元 12.*0元

　　 標準單位成本 6*.00元

　　三、成本業(yè)績的計量

　　 成本業(yè)績計量也可以稱為標準成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標準成本實際完成的進度或結果，是成本比較分析的前提，是實現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。從另一個角度看，成本業(yè)績計量就是計算成本責任中心的產(chǎn)品或服務的實際成本。換句話說，為了編制財務報告所計算的產(chǎn)品的實際成本完全可以用來當作成本業(yè)績的計量。但是，由于下列原因，我國很多企業(yè)將為編制財務報告的成本計算和標準成本核算（或成本業(yè)績計量）設計成兩個相互獨立的系統(tǒng)。

　?。?） 標準成本核算的對象是成本中心的負責人，目的在于確認成本的實際與標準之間

　　是否有差異，用于保證成本中心的負責人向著完成成本標準的方向而努力。

　?。?） 以編制財務報表為目的成本核算，對象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實際總成本

　　和實際單位成本，用于資產(chǎn)計價和損益的確定。

　?。?） 以編制財務報告為目的的成本核算將企業(yè)當成一個整體，而標準成本核算要深入

　　到企業(yè)內(nèi)部結構，重點核算成本中心。

　　毋庸諱言，兩種體系并存不僅浪費資源，而且給成本管理工作特別是發(fā)揮財務部門在成本管理中的主導作用帶來許多不便。我們完全可以建立一個統(tǒng)一的體系，同時實現(xiàn)兩個目標。理由是：

　　 （1）成本中心的責任成本和財務報表中的財務成本歸根到底都是產(chǎn)品成本，都是為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費的直接材料、直接工資和制造費用，也就說，從信息的角度看，責任成本與財務成本是同源的。

　　 （2）在以編制財務報表為目的成本計算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個東西，或者略加調(diào)整就變成同一個東西。

　　 （*）在賬戶設計上略加調(diào)整，即在在制品以及有關的費用項目下按部門設置明細賬戶，即可兼顧核算企業(yè)整體和核算企業(yè)內(nèi)部結構。

　　 （4）美國人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法。

　　 總而言之，設置單一的系統(tǒng)不僅可行，而且學好了財務會計也不有困難掌握。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表14-16說明同一體系的基本思路。

　　 圖表14-1*：企業(yè)成本核算的單一系統(tǒng)

　　從圖表14-16可以看到，當實際的直接材料、直接人工和制造費用發(fā)生時，均按標準成本計算產(chǎn)品成本；同時將差異分離出來，按成本中心歸集；但會計期間末，依據(jù)各成本中心歸集的成本差異追溯各成本中心負責人的責任；同時用按成本中心歸集的差異調(diào)整按標準核算的成本，計算產(chǎn)品的實際成本，用來編制財務報告。

　　四、成本差異分析

　?。ㄒ唬?差異分析的模型與案例

　　分析成本差異就是對直接材料、直接人工和制造費用的實際數(shù)與標準數(shù)進行比較，確定差異；將差異分解為數(shù)量差異和價格差異；最后將分解的差異于特定的責任者聯(lián)系起來的這樣一個過程。在比較規(guī)范的企業(yè)中，預先還需要制定獎懲制度，說明符合成本標準和出現(xiàn)成本差異時如何對責任者進行獎懲。無論直接材料、直接人工，還是制造費用，其差異都是按下列公式分解。

　　 價格差異 = 實際耗用總量 × （實際價格 - 標準價格）

　　 數(shù)量差異 = （標準耗用總量 – 實際耗用總量） × 標準價格

　　 其中：實際耗用總量 = 實際產(chǎn)量 × 實際單位材料耗用量或人工工時

　　 標準耗用總量 = 實際產(chǎn)量 × 標準單位材料耗用量或人工工時

　　接下來，我們將利用這個模型，結合下列案例*提供的數(shù)據(jù)，依次分析直接成本差異和制造費用差異。

　　 【案例*】北方集雅家具制作公司的主要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產(chǎn)。2002年10月鋁制品車間的透氣罩的標準成本資料如圖表14-16所示（圖表中有關數(shù)據(jù)根據(jù)計劃產(chǎn)量2,000件計算）；實際產(chǎn)量2,000件，耗用材料6,*00公斤，材料價格為*.80元；直接人工工時為*,400小時，工資總額為*4,2*0元，工資率為1*.**元；變動制造費用1*,**0元，單位直接人工小時的變動制造費用2.8*元；固定費用總額為26,000元。